TRIB

SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL

ÍNDICE

I. Conceito de Tributo ....................................................................................... 01

II. Espécies Tributárias ....................................................................................... 04

III. Impostos .......................................................................................................... 05

IV. Taxas ................................................................................................................ 06
IV.1. Diferenciação entre Taxa, Preço Público e Tarifa ................................ 09

V. Contribuição de Melhoria ............................................................................. 10

VI. Contribuições “Especiais” ............................................................................. 11
VI.1. Contribuições Sociais ............................................................................ 12
VI.2. Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico ........................ 15
VI.3. Contribuições de Interesse das Categorias Profissionais ou Econômicas 15
VI.4. A Emenda Constitucional n.º 33/01 ....................................................... 16
VI.5. “Fiscalidade”, “Extrafiscalidade” e “Parafiscalidade” .......................... 18

VII. Empréstimos Compulsórios .......................................................................... 19

VIII. A Questão do Pedágio .................................................................................... 20

IX. Limitações ao Poder de Tributar – As Imunidades Tributárias ............... 20
IX.1. Diferenciação – Imunidade, Isenção, Não-Incidência e Alíquota Zero 20
IX.2. As Imunidades ....................................................................................... 21

X. Limitações ao Poder de Tributar – Os Princípios Constitucionais ........... 24

XI. Outros Dispositivos Constitucionais Restritivos ......................................... 28

XII. Substituição Tributária ................................................................................. 29

XIII. Exigência de Lei Específica para Isenções e Outros Benefícios ................. 30

XIV. Sistema Tributário Nacional ......................................................................... 30

XV. Competência para Legislar sobre Direito Tributário ................................. 30

XVI. Normas Gerais de Direito Tributário ........................................................... 32
XVI.1. O Código Tributário Nacional e a Teoria da Recepção ...................... 33

XVII. Competência Tributária ................................................................................ 33
XVII.1. Classificação das Competências ......................................................... 34




XVIII. Impostos da União .......................................................................................... 35

XIX. Impostos dos Estados e do Distrito Federal ................................................. 37

XX. Impostos dos Municípios ............................................................................... 41

XXI. Repartição das Receitas Tributárias ............................................................ 42



I. Conceito de Tributo


O Estado, para o desempenho de suas finalidades, precisa de recursos (e de disciplina na aplicação desses recursos), exercendo, assim, uma atividade financeira que se desdobra em três campos: a receita, isto é, a captação de recursos, a gestão, que é a administração de tais recursos e a conservação do patrimônio público, e a despesa, ou seja, o emprego dos recursos no suprimento das necessidades.

Nem todos os ingressos (ou entradas) de recursos para o Estado podem ser considerados receitas, já que alguns são transitórios, como no caso dos empréstimos, cauções e depósitos.

Classificam-se as receitas públicas, de modo geral, em duas categorias:

• Originárias - auferidas sob a égide das normas de Direito Privado, como venda de bens e exploração de atividades econômicas pelo Estado (são de natureza contratual, determinada pela livre vontade das partes);

• Derivadas - obtidas coercitivamente dos cidadãos, de forma unilateral, cobradas por força das leis de Direito Público (fundadas no “poder de império”), que se concentram praticamente em tributos e penalidades pecuniárias, fiscais ou não.

Situam-se portanto os tributos entre as receitas derivadas, que são as provenientes de bens pertencentes ao patrimônio dos particulares, constituindo receitas obrigatórias, de Direito Público, que decorrem de atividades financeiras que o Estado desempenha investido de sua soberania.


Na doutrina e na jurisprudência podem ser identificadas diversas significações para o vocábulo “tributo”. Para fins de preparação para concursos públicos, no entanto, nos interessa apenas a definição legal de tributo.


A Constituição Federal não define o tributo. O Código Tributário Nacional (Lei n.º 5. 172, de 25 de outubro de 1966), é que oferece a seguinte definição:

Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.


Analisemos cada um dos elementos desta definição:


a) Compulsoriedade. Uma prestação a título facultativo ou negocial não será tributo. A prestação tributária é obrigatória. Nenhum tributo é pago voluntariamente, mas em face de determinação legal, de imposição do Estado. A compulsoriedade constitui característica marcante do tributo; é da sua própria essência.




É certo que as prestações contratuais também são obrigatórias, mas a obrigatoriedade, neste caso, nasce diretamente do contrato, e só indiretamente deriva da lei. Na prestação tributária a obrigatoriedade nasce diretamente da lei, sem que se interponha qualquer ato de vontade daquele que assume a obrigação.


b) Prestação pecuniária ... em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir. Há no texto legal uma flagrante redundância, em relação ao caráter pecuniário da prestação, bem como uma impropriedade, já que, em tese, amplia exageradamente o âmbito das prestações tributárias. Como quase todos os bens e serviços são suscetíveis de avaliação em dinheiro, o próprio trabalho humano ganharia a possibilidade jurídica de formar o substrato de natureza fiscal. Com base nesta premissa, alguns entenderiam que o serviço militar, o trabalho nas mesas eleitorais e aquele desempenhado pelos jurados realizariam o conceito de tributo, já que satisfazem às demais condições postas pelo preceito que o define.

A posição dominante na doutrina, no entanto, de que tanto o tributo in labore como o tributo in natura não são contemplados no direito brasileiro. Este último seria, por exemplo, um imposto sobre a importação de trigo cuja lei instituidora determinasse que por cada tonelada trazida do exterior o importador entregaria, a título de tributo, cem quilos do cereal à União.

Apenas uma exceção vinha sendo normalmente admitida pela doutrina, que trata-se da dação em pagamento (conceituada nos arts. 995 a 998 do Código Civil), meio pelo qual se extingue a obrigação tributária, com a entrega, pelo contribuinte, ao fisco, de um bem, com observância da lei ordinária reguladora dessa modalidade de pagamento. Hoje esta possibilidade – restrita expressamente a bens imóveis – está incorporada ao CTN (inciso XI do art. 156, acrescentado pela Lei Complementar n.º 104, de 10/01/2001):


Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
...................

XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.


Assim, exprimir em moeda não significa ser avaliável em moeda, mas tão somente representá-la, como ocorre nos pagamentos com cheque, vale postal, a extinta estampilha, ou com a UFIR (Unidade Fiscal de Referência, aplicável ás dívidas tributárias para com a União até 1994).


 Da conjugação dos itens “a” e “b”, concluímos que não são tributos o serviço do juri e o serviço militar (por serem prestações em forma de serviço, ainda que compulsórias) ou as requisições (quando o Poder Público determina que o particular lhe entregue certos bens). Também não são tributos os denominados preços públicos e as tarifas, pois as prestações são voluntárias, contratuais, como é o caso dos serviços postais, ou outros serviços públicos pagos somente por quem efetivamente os utiliza (posteriormente analisaremos, em detalhes, a controversa distinção entre taxa, preço público e tarifa).




c) Que não constitua sanção de ato ilícito. O tributo se distingue da penalidade exatamente porque esta tem como hipótese de incidência um ato ilícito, enquanto a hipótese de incidência do tributo é sempre algo lícito (posteriormente veremos que o próprio CTN faz uma “confusão” entre tributo e penalidade na definição da obrigação tributária principal).

É importante frisar que isto não significa que um rendimento auferido em atividade ilícita não está sujeito ao tributo, o que seria o mesmo que “premiar” o infrator. Quando se diz que o tributo não constitui sanção de ato ilícito, isto quer dizer que a lei não pode incluir na hipótese de incidência tributária o elemento ilicitude. Não pode estabelecer como necessária e suficiente à ocorrência da obrigação de pagar um tributo uma situação que não seja lícita. Se o faz, não está instituindo um tributo, mas uma penalidade. Todavia, um fato gerador de tributo pode ocorrer em circunstâncias ilícitas, mas essas circunstâncias são estranhas à hipótese de incidência do tributo.

Como exemplo, citemos o rendimento auferido com a exploração do “jogo do bicho”. O imposto de renda é devido, independentemente de ser ilícita a atividade. Não que incida sobre a atividade ilícita. Não poderá, por exemplo, haver uma lei que defina o fato gerador de tributo da seguinte forma: “Quem explorar o chamado jogo do bicho será tributado à alíquota de 50 % sobre o valor das apostas efetivamente pagas”. A hipótese de incidência para o imposto de renda é “aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou de proventos de qualquer natureza” (art. 43). O tributo incide porque o “banqueiro” auferiu renda e não porque explorou o “jogo do bicho”. Não importa como ele auferiu esta renda. Se decorrente de atividade lícita ou ilícita, isto não está dito na descrição normativa, não está na hipótese de incidência, sendo, portanto, irrelevante (voltaremos a este assunto, muito explorado nos concurso públicos, no item relativo à Interpretação da Legislação Tributária, especificamente no que se refere à interpretação da definição legal do fato gerador).

Fica evidente também que não se pode então criar adicional de tributo como sanção pecuniária por ilícito administrativo, com a finalidade extrafiscal de se penalizar a ilicitude. Foi o que ocorreu com a Prefeitura de São Paulo, ao exigir acréscimo de 200 % do IPTU sobre imóveis onde havia construção irregular, acréscimo que se declarou configurar irregular, pois o Município deveria criar, através de lei própria, multa administrativa, e não acréscimo ou adicional de imposto de caráter sancionatório (RE-94.001/SP, STF-TP, unânime, Rel. Ministro Moreira Alves, RTJ 104/1129).

Na opinião de Hugo Brito Machado, existe, no entanto, uma exceção de caráter constitucional (CF, art. 182, § 4º, II), que autoriza a instituição de um tributo que tem nítida natureza penal. É o imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana, progressivo no tempo, com a finalidade de obrigar o proprietário de solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado a promover o seu adequado aproveitamento. Pode parecer que se trata apenas de um tributo extrafiscal proibitivo, mas a leitura do dispositivo constitucional em referência leva à conclusão de que, na verdade, tem-se aí o IPTU com natureza de sanção.

 Da conjugação dos itens “a”, “b” e “c”, concluímos que não são tributos a sanção penal expressa em multa, ou as sanções administrativas (multa de trânsito, por exemplo) ou multas contratuais, em negócios realizados com o Estado, apesar de constituírem prestação pecuniária compulsória.



d) Instituída em lei. Só a lei pode instituir o tributo. Isto decorre do princípio da legalidade, prevalente no Estado de Direito. “Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”, é o mandamento do art. 5º, II, da Constituição Federal, reiterado no Capítulo do Sistema Tributário Nacional (este assunto será detalhado nos itens relativos aos princípios constitucionais e à legislação tributária).


e) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada, ou seja, a autoridade fiscal tem o poder e o dever de cobrar.

Atividade vinculada, é aquela em cujo desempenho a autoridade administrativa não goza de liberdade para apreciar a conveniência nem a oportunidade de agir. Estando presentes os pressupostos do ato, a Administração é obrigada a praticá-lo. Ao contrário do que acontece na atividade discricionária (*), a lei não estabelece apenas um fim a ser alcançado, a forma a ser observada e a competência da autoridade para agir. A lei estabelece, além disto, o momento, vale dizer, o quando agir, e o conteúdo mesmo da atividade. Não deixa margem à apreciação da autoridade, que fica inteiramente vinculada ao comando legal. À autoridade não cabe decidir se cobra de um e deixa de cobrar de outro contribuinte, por este ou por aquele motivo. Ou o tributo é devido, nos termos da lei, e neste caso há de ser cobrado, ou não é devido, também nos termos da lei, e neste caso não será cobrado.

(*) Um exemplo de atividade discricionária seria a realização de concurso público; o quantitativo de cargos já está previamente definido em lei, mas a autoridade administrativa pode, a seu critério, determinar quando fará a seleção e quantas vagas serão preenchidas.



II. Espécies Tributárias


Com o advento da Constituição de 1988, este assunto tornou-se muito controvertido, gerando intermináveis discussões doutrinárias. Hoje, pode-se dizer que a questão está relativamente pacificada (especialmente em função da posição adotada pelo STF), permitindo-se afirmar que as espécies tributárias são cinco (apesar de muitos autores ainda defenderem a existências de três espécies, alguns ainda falando em uma classificação bipartite ou até quatripartite):

• Impostos;
• Taxas, que podem ser de dois tipos:
 Taxa de Serviço;
 Taxa de Polícia.
• Contribuição de Melhoria;
• Contribuições (chamadas por alguns de “Contribuições Especiais”, para diferenciá-las da Contribuição de Melhoria, ou de “Contribuições Parafiscais”), que são de três tipos ou subespécies:
 Contribuições Sociais (ou “da Seguridade Social”);
 Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico (ou “Econômicas”);
 Contribuições de Interesse das Categorias Profissionais ou Econômicas (ou “Corporativas”);
• Empréstimos Compulsórios.


 Alertamos para o fato de que pode surgir em algum concurso público, uma questão que fale em quantidade de espécies tributárias “segundo o CTN” ou “segundo a Constituição Federal”. Neste caso, “segundo o CTN”, as espécies tributárias são três: impostos, taxas e contribuição de melhoria.


Também não podemos deixar de citar a classificação de Geraldo Ataliba, que divide os tributos em “vinculados” e “não-vinculados”, conforme seu fato gerador seja ligado ou não a uma atuação (contraprestação) estatal. Sempre que inexistir esta vinculação, tem-se um imposto; quando ele se faça presente, tem-se uma taxa ou uma contribuição.


Saber se determinada exação (exigência, cobrança) é ou não tributo, bem como em que espécie tributária se enquadra, tem importância fundamental, para determinar o regime jurídico aplicável. Detalharemos agora cada uma das espécies tributárias:



III. Impostos



Na definição do CTN (art. 16), “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.”

A incidência do imposto pressupõe um fato econômico, que denota capacidade contributiva, como alguém receber salário, vender mercadorias, ou possuir um imóvel. A hipótese de incidência é sempre um comportamento do contribuinte ou uma situação jurídica na qual ele se encontra. O imposto nunca nasce de uma atuação estatal referida ao obrigado (obra pública, serviço público, ato de polícia, etc.); a prestação patrimonial do contribuinte é, portanto, unilateral (e não signalagmática).


Os impostos são normalmente classificados em:

• Diretos e Indiretos;
• Reais e Pessoais;
• Fixos e Variáveis.


Nos impostos diretos, o ônus financeiro é suportado diretamente pelo contribuinte, como no caso do Imposto sobre a Renda, do IPTU, do ITR e do IPVA.

Já nos impostos indiretos, o ônus é transferido para um terceiro, fenômeno ao que se dá o nome de “repercussão tributária”. É o caso do ICMS e do IPI, por exemplo, em que o contribuinte ”de fato”, ou seja, quem suporta o encargo financeiro é o consumidor, enquanto o contribuinte “de direito” é o comerciante ou o industrial (a rigor, não existe a figura do contribuinte “de fato”, já que todo contribuinte é “de direito”, pela própria natureza legal do tributo).



Os impostos reais são, por questão intuitiva, vinculados aos “direitos reais”, como a propriedade de um imóvel ou de um veículo. Na realidade, a distinção entre estas duas “espécies” de impostos tem por base o fato de que se leva em conta, no caso dos impostos pessoais (como o imposto sobre a renda da pessoa física), os aspectos subjetivos ligados ao contribuinte ou a seus dependentes, enquanto no caso dos impostos reais a tributação incide apenas indiretamente sobre o indivíduo, sem levar em conta qualquer aspecto pessoal (é cobrado o IPTU de um miserável que herdou um imóvel ou o IPVA de outro que ganhou um carro importado num sorteio, bem como o IPI sobre o cigarro comprado por um mendigo ou por um milionário, indistintamente).

Um caso raro de imposto fixo seria o ISS sobre as atividades dos profissionais liberais (considerado por muitos como inconstitucional, por desrespeitar o princípio da capacidade contributiva). A regra geral é que os impostos sejam variáveis, calculados mediante a aplicação de uma alíquota à uma base de cálculo. Aumentando a base, aumenta o valor do tributo (isto é chamado de “proporcionalidade”).



IV. Taxas


Os impostos se destinam a financiar as atividades gerais e indivisíveis do Estado, enquanto as taxas objetivam financiar prestações estatais divisíveis, mediante a cobrança junto às pessoas que são atingidas pelas mesmas. A razão de ser da cobrança de taxas e o contraponto em relação aos impostos encontram suas raízes na justiça fiscal (se, por exemplo, um serviço é prestado a um número determinado de cidadãos, que podem ser individualizados, deve ser “imposto” um tributo a toda a sociedade para custear este serviço, ou seria mais justo cobrar uma taxa apenas daqueles que usufruem ou podem usufruir deste serviço ??). Os impostos “buscam” a capacidade contributiva, que se revela através de algum fato econômico, como auferir renda, vender mercadorias, ou possuir um imóvel. A taxa tem seu sempre seu fundamento em uma atuação estatal, referível ao contribuinte.


Conforme o inciso II do art.145 da CF, as taxas podem ser instituídas “em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição”.


Podemos aí distinguir duas subespécies de taxas:

• De Policía – Em razão do exercício do Poder de Polícia (administrativa – não confundir com polícia civil ou militar !!!), em atividades como o licenciamento de veículos, a concessão de alvarás para funcionamento de estabelecimentos comerciais ou de porte de arma, e a emissão de passaportes. Estas são decorrentes de um conjunto de normas que impõem limites ao livre desfrute dos direitos à liberdade e à propriedade das pessoas, necessárias ao convívio social (limites e restrições de ordem pública). A atuação fiscalizadora do Estado, neste caso, visa ao interesse da coletividade e não ao contribuinte da taxa, isoladamente; é este, porém, que provoca a atuação do Estado, justificando a imposição da taxa.




Art. 78 ( CTN ) . Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou a abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.

Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.


• De Serviços – Em decorrência da prestação de serviços públicos específicos e divisíveis.

É importante frisar que não é qualquer serviço público que possibilita a tributação por via de taxa, mas tão somente o serviço público específico e divisível (caso contrário, a taxa será inconstitucional).

Os serviços públicos são divididos em gerais e específicos. Os serviços gerais são prestados uti universi, ou seja, indistintamente a todos os cidadãos, beneficiando número indeterminado (ou, pelo menos, indeterminável) de pessoas, como no caso da segurança pública, da diplomacia ou da defesa do Estado, que são financiados basicamente por impostos. Quanto aos serviços públicos específicos e divisíveis, referimo-nos forçosamente à definição legal do CTN, sem que isto seja, no entanto, suficiente para aclarar o assunto:


Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:

I - utilizados pelo contribuinte:

a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;

b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;

II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de unidade, ou de necessidades públicas;

III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários.

Segundo parte da doutrina, a partir do momento em que o Estado se aparelha para executar o serviço, está atendida a exigência de “especificação”. Sendo assim, qualquer serviço para o qual o Estado se aparelhasse poderia ser taxado, o que leva à conclusão de que o que efetivamente importa é a divisibilidade, ou seja, a possibilidade de se saber “o quanto cobrar de quem”. A taxa de iluminação pública, por exemplo, é específica, mas não é divisível, pois não se pode determinar quem usa e quanto usa a “luz da rua”, pelo que esta taxa – em regra cobradas dos usuários – seria inconstitucional. Uma “taxa de limpeza pública”, por conseguinte, também não seria juridicamente válida. Já a coleta de lixo domiciliar é específica e divisível, ensejando a cobrança de taxa. Por outro lado, a energia elétrica consumida em cada residência é específica e perfeitamente divisível, mas não é de utilização compulsória, pelo que não pode ser tributada (é cobrada através de preço público, ou, mais propriamente, tarifa).


Quanto à compulsoriedade, de serviços públicos de utilização “potencial”, “postos à disposição, também não há um consenso na doutrina. Um exemplo clássico, que esclarece de forma satisfatória o assunto, seria a taxa do Corpo de Bombeiros. Este está à disposição dos cidadãos, aparelhado (em tese) para socorrê-los em caso de infortúnios de diversas naturezas. O cidadão então paga, anualmente, uma taxa pela utilização potencial deste serviço. Pode ele nunca vir a utilizá-lo. Mas pode também, a qualquer momento, solicitar o auxílio. Esta utilização é compulsória ??? Eu não posso apagar um incêndio utilizando-se dos meus próprios meios ??? Evidentemente que sim. Mas o que se cogita é que, todos devem ter este serviço à disposição, sem ter que dispor de outros meios (é o interesse público novamente presente).


Observações Importantes:

 Um dos assuntos mais explorados em concursos públicos é a vedação prevista no § 2º do art. 145 da CF, que determina que “as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos”. Esta vedação visa a impedir que os governos “mascarem” a instituição de novos impostos sob o rótulo de taxas. Seria o caso, por exemplo, de uma “taxa de conservação de vias públicas” na forma de um percentual sobre a venda de combustíveis, ou uma “taxa de segurança”, sobre o faturamento das empresas ou sobre o salário dos funcionários. Ainda que a “taxa” efetivamente se destinasse a remunerar um serviço público essencial específico e divisível, sua base de cálculo não poderia ser própria de impostos.


 Conforme inciso I do art. 4º do CTN, a denominação do tributo é irrelevante na determinação da natureza jurídica do tributo, que é determinada pelo seu fato gerador. Chamar um imposto de “taxa” não o transforma em taxa e vice-versa. Se o fato gerador é uma situação independente de qualquer atuação estatal referível ao contribuinte (importação de mercadorias, por exemplo), será um imposto, mesmo que a exação seja denominada de “taxa de controle alfandegário”, por exemplo.

• Muitos doutrinadores entendem, no entanto, que o fato gerador não é suficiente para a determinação da natureza jurídica do tributo, tendo que ser analisado o binômio fato gerador + base de cálculo (a CF traria isto implicitamente no inciso I do art. 154);

• O inciso II do art. 4º do CTN diz que também não tem importância a destinação legal do produto da sua arrecadação para determinar a natureza jurídica do tributo (a destinação interessaria somente ao Direito Financeiro). Este dispositivo fica bastante prejudicado com a inclusão das contribuições no regime tributário, pela CF/88. Está pacificado no STF que as contribuições podem ter fato gerador e base de cálculo idênticos aos dos impostos (sem que ocorra “bitributação”), sendo a destinação prevista constitucionalmente necessária à sua diferenciação.


 O valor das taxas tem que guardar coerência com a contraprestação, não exigindo-se, no entanto, tanta precisão quanto no caso dos preços públicos, que devem remunerar com mais exatidão o custo do serviço prestado.

 Não há previsão de cobrança de taxas pela utilização de bens públicos, como praças, parques, e passarelas para pedestres (a questão do pedágio será analisada mais adiante).


IV.1. Diferenciação entre “Taxa”, “Preço Público” e “Tarifa”


Este assunto é bastante “espinhoso”, já que não há posições claras, definidas, sobre a questão. Pela análise do posicionamento dos principais doutrinadores, podemos sintetizar a matéria da seguinte forma:

 Taxa pressupõe compulsoriedade da utilização de determinado serviço público. Exemplificando: se eu quero tirar uma Carteira de Habilitação, não tenho outra forma senão pagando uma taxa no DETRAN; eu não posso deixar de pagar a taxa de esgoto alegando que tenho uma fossa, pois o esgoto é um serviço público essencial que está colocado á disposição dos cidadãos. A utilização dos correios, em tese, não é compulsória (na prática acaba tornando-se compulsória, já que o serviço postal é uma monopólio da União – CF art. 21, X). O que deve-se considerar, basicamente, para fins de enquadramento com “taxa” ou “preço público” é o fato de que “eu só pago se usar”. Quem nunca enviar uma carta não poderá ser obrigado a financiar o serviço postal. A “origem” do preço público tem natureza contratual, o que não acontece com a taxa, que é impositiva (lembrem-se da compulsoriedade na definição de tributo !!!).

 As taxas remuneram os serviços públicos essenciais, que seriam aqueles serviços exclusivos, privativos do Estado, ínsitos à soberania do Estado e essenciais ao interesse público, como registros públicos, de identificação, defesa civil, saneamento básico, serviços judiciários e o exercício do poder de polícia de uma forma geral. Diversos autores chamam estes serviços de “inerentes” ao Estado ou “típicos” ou “próprios” do Estado. Alguns exemplos seriam a taxa judiciária, as taxas de vistoria, licenças, alvarás, custas e emolumentos judiciais e extrajudiciais, taxa de esgoto, etc. A grande dificuldade neste caso é que a noção de serviços públicos essenciais ou “inerentes” ao Estado é muito mutável no tempo e no espaço. O saneamento básico, hoje considerado essencial, por questões de higiene e saúde pública, há 100 anos não era relevante. Da mesma forma, a coleta de lixo numa região urbana densamente povoada é crítica, não tendo a mesma importância na zona rural.

 Atividades monopolizadas (correios) não possibilitam a cobrança de taxa, assim como as atividades econômicas excepcionalmente exercidas pelo Estado na esfera reservada normalmente aos particulares, como a bancária (CF, art. 173).


A diferenciação, trazida pela maioria dos autores, entre preço público e tarifa seria a de que esta última remunera serviços públicos passíveis de concessão, como o transporte urbano e as telecomunicações (este assunto – concessão, permissão ou autorização – é matéria de Direito Administrativo). Como hoje a grande maioria dos serviços públicos é prestada por empresas concessionárias, a diferenciação perde um pouco o sentido.


Observações:

• Os serviços eleitos hoje como essenciais, sendo específicos e divisíveis, são remunerados por taxas; caso não atendam, simultaneamente, aos requisitos de especificidade e divisibilidade, serão remunerados por impostos. Sendo assim, a colocação à disposição dos moradores de uma rede de esgotos enseja a cobrança de taxa, enquanto a segurança pública é custeada por impostos;



• Outros serviços públicos, apesar de sua grande importância, não são exclusivos do Estado, como a saúde e a educação, que são de livre exploração pela iniciativa privada. A seguridade social (saúde, previdência e assistência social) é financiada basicamente por contribuições sociais; a educação por impostos, mais a contribuição social do salário-educação.



V. Contribuição de Melhoria


A CF é lacônica ao dizer que a União, os Estados, o DF e os Municípios poderão instituir contribuição de melhoria “decorrente de obras públicas” (art. 145, III). O tributo não legitima-se, no entanto, apenas com a realização da obra; há que haver valorização do imóvel do contribuinte, que é a medida da “melhoria”. Se o Estado realiza alguma obra pública que em nada valoriza um imóvel (ou até mesmo o desvaloriza, como no caso da construção de um viaduto junto a uma residência), não pode cobrar do seu proprietário contribuição de melhoria.

A contribuição de melhoria nasceu da idéia de que, sendo alguns cidadãos mais beneficiados pela construção de uma obra (como a pavimentação de uma rua, por exemplo), esta deve ser financiada também por tributos específicos, exigidos desses indivíduos, e não somente pelos tributos (impostos) arrecadados junto a toda a coletividade.

O art. 81 do CTN deixa claro que deverá haver “valorização imobiliária” e ainda define dois limites para o valor da contribuição:

a) Como limite total (somadas todas as contribuições), a despesa realizada, ou seja, o custo total da obra;
b) Como limite individual, o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado (cada um não poderá ser obrigado a pagar um valor maior do que a valorização que seu imóvel efetivamente sofreu).

Conclui-se então que, se a soma de cada valorização individual for inferior ao custo total da obra, a diferença terá que ser financiada por impostos.

O art. 82 do CTN especifica os requisitos mínimos a serem atendidos pela lei de incidência da contribuição, indicando, no seu § 1º, a forma de cálculo (que não é tarefa fácil).

É interessante notar que na alínea “c” do inciso I do art. 82, o CTN fala em “parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição”. O limite do “custo total” a rigor nunca deveria ser alcançado, pois é praticamente impossível que uma obra pública venha a trazer vantagens exclusivamente a determinados indivíduos, já que toda a comunidade é indiretamente beneficiada (pela rua asfaltada, por exemplo, não transitam só os moradores). Sendo assim, o custo da pavimentação de uma rua sem saída poderia ser cobrado quase que integralmente dos seus moradores; já não se justifica que o custo de uma grande avenida seja suportado apenas por aqueles que têm seus imóveis valorizados em função da sua construção.




VI. Contribuições “Especiais”


Segundo posição pacífica do STJ e majoritária na doutrina, a partir da CF/88 as contribuições (chamadas de “especiais”, para diferenciá-las da contribuição de melhoria) são espécie tributária autônoma, inserida no art. 149 do capítulo do Sistema Tributário Nacional:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, de sistemas de previdência e assistência social.


No caput do artigo transcrito, está prevista a instituição, exclusivamente pela União, de três subespécies de contribuições “especiais”, que serão detalhadas adiante:

• Contribuições Sociais (ou “da Seguridade Social”);

• Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico (ou “Econômicas”);

• Contribuições de Interesse das Categorias Profissionais ou Econômicas (ou “Corporativas”).


No § 1º do art. 149, está prevista a instituição, pelos Estados, DF e Municípios, de contribuição social para custear a previdência e assistência social dos seus servidores (que, obviamente, só será cobrada destes servidores), como é o caso da contribuição para o IPSEP, em Pernambuco.

Este assunto é bastante explorado em concursos públicos, sendo importante frisar que não é somente a União que pode instituir contribuições sociais, mas também os Estados, o DF e os Municípios, no caso específico do parágrafo único do art. 149. Já as demais contribuições (de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas), somente podem ser instituídas pela União.


Em relação ao art. 149, é importante ainda observar que está expresso no texto constitucional que as contribuições submetem-se ao regime das normas gerais tributárias (art. 146, III) e aos princípios da legalidade (art. 150, I), da irretroatividade da lei tributária e da anterioridade (art. 150, III, “a” e “b”), que serão estudados mais adiante (cumpre alertar, desde já, que, no caso das contribuições sociais, existe uma regra especial para a anterioridade).


Nota: Muitos autores ainda chamam as contribuições do art. 149 de “parafiscais” (alguns excluindo desta denominação as contribuições sociais), termo que não é muito apropriado em face da ordem constitucional vigente, já que as contribuições estão hoje inseridas no capítulo do Sistema Tributário Nacional (ou seja, estão no campo da “fiscalidade”).




VI.1. Contribuições Sociais


O art. 149 traz a regra-matriz de competência para instituição da chamadas contribuições “especiais”. Para as contribuições sociais, em função da importância dada pela CF/88 ao financiamento da seguridade social, há diversos outros dispositivos fora do capítulo do Sistema Tributário Nacional que tratam do assunto, em especial o art. 195, relativo às contribuições para a seguridade social, que transcrevemos parcialmente:


Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;

b) a receita ou o faturamento;

c) o lucro;

II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201;

III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
...................

§ 4º A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I.
...................

§ 6º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, "b".

§ 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
...................

§ 9° As contribuições sociais previstas no inciso I deste artigo poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica ou da utilização intensiva de mão-de-obra.
...................
(grifos nossos)




Citamos algumas contribuições sociais hoje existentes:

• Contribuição Previdenciária (INSS) do empregador e do empregado, sobre a folha de salários;

• COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social), incidente sobre o faturamento das empresas;

• Contribuições para o PIS (Programa de Integração Social) e para o PASEP (Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público), incidente sobre o faturamento das empresas (PIS Faturamento), ou sobre a folha de salários das entidades sem fins lucrativos;

• CPMF (Contribuição Provisória Sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira);

• CSLL (Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido).


Em relação ao art. 195, é importante comentar o seguinte (assuntos muito explorados em concursos públicos):

 É pacífico na doutrina e na jurisprudência que as “outras fontes” de financiamento da seguridade social previstas no § 4º, ou seja, as “novas” contribuições, somente podem ser instituídas por lei complementar e devem ser não-cumulativas, pois deve ser observado o disposto no art. 154, I. Já no que se refere ao fato gerador e à base de cálculo, no entanto, a doutrina diverge da posição do STF, que entende que “não se aplica às contribuições sociais novas a segunda parte do inciso I do artigo 154 da Carta Magna, ou seja, que elas não devam ter fato gerador ou base de cálculos próprios dos impostos discriminados na Constituição” (RE–223085/PR). Segundo o STF, portanto, as novas contribuições poderiam ter fato gerador e base de cálculo próprios dos impostos discriminados na Constituição, posição combatida pela grande maioria dos doutrinadores.

Nota : O IPMF e a CPMF não foram instituídos com base nesta competência residual, mas por autorização constante em Emenda Constitucional.

 A posição majoritária na doutrina e na jurisprudência é de que as contribuições previstas nos incisos I, II e III do art. 195 podem ser instituídas por lei ordinária, ou seja, não se exige lei complementar (o STF entende que a exigência, expressa no inciso III do art. 146, em relação à discriminação dos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes, por lei complementar, refere-se somente a impostos). Também podem ser introduzidas por lei ordinária todas as outras contribuições para a seguridade social já previstas no texto constitucional, bem como as contribuições de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas do art. 149.

 Todas as contribuições sociais do art. 195 seguem regra especial no que tange ao princípio da anterioridade (art. 150, III, “b”), que é a chamada anterioridade “nonagesimal” (§ 6º, do art. 195), que determina que somente poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado (veja bem que não é aumentado, como na alínea “b” do inciso III do art. 150, o que leva à conclusão de que uma lei que reduza o valor da contribuição social também deve respeitar a anterioridade prevista no § 6º ). Esta regra também vale para as medidas provisórias, contando-se o prazo desde a sua primeira edição (data da publicação).


 Como se pode notar, algumas contribuições têm fato gerador próprio de impostos (fatos econômicos desvinculados de qualquer ação estatal em relação ao contribuinte, como o faturamento das empresas), não havendo vedação constitucional neste sentido, como ocorre no caso das taxas.

 A “isenção” prevista no § 7º na realidade é uma imunidade. É um dos casos de imunidade previsto fora do capítulo do Sistema Tributário Nacional, e que não se refere a impostos. O entendimento majoritário é de que a lei que definiria as exigências a serem atendidas teria que ser lei complementar, por força do inciso II do art. 146, uma vez que se trata de limitação constitucional ao poder de tributar.

 O § 9º traz uma espécie de “variante” do princípio da seletividade, com fundamento no tipo de atividade econômica ou na utilização intensiva de mão-de-obra. Alguns entendem inclusive que este parágrafo (acrescentado pela EC n.º 20/98), traz a possibilidade das contribuições previstas no inciso I do art. 195 (do empregador e das empresas) virem a ser progressivas.


Outros dispositivos constitucionais ainda fazem referência a contribuições sociais, como os transcritos a seguir:


Art. 239. A arrecadação decorrente das contribuições para o Programa de Integração Social, criado pela Lei Complementar nº 7, de 7 de setembro de 1970, e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público, criado pela Lei Complementar nº 8, de 3 de dezembro de 1970, passa, a partir da promulgação desta Constituição, a financiar, nos termos que a lei dispuser, o programa do seguro-desemprego e o abono de que trata o § 3º deste artigo. ( PIS/PASEP )
...................

§ 4º O financiamento do seguro-desemprego receberá uma contribuição adicional da empresa cujo índice de rotatividade da força de trabalho superar o índice médio da rotatividade do setor, na forma estabelecida por lei.


Art. 240. Ficam ressalvadas do disposto no art. 195 as atuais contribuições compulsórias dos empregadores sobre a folha de salários, destinadas às entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical.
...................

• O art. 240 faz referência às contribuições para o SESI, SESC, SENAI e SENAC.


 Sobre a CPMF:


Art. 74. A União poderá instituir contribuição provisória sobre movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira.

§ 1º A alíquota da contribuição de que trata este artigo não excederá a vinte e cinco centésimos por cento, facultado ao Poder Executivo reduzi-la ou restabelecê-la, total ou parcialmente, nas condições e limites fixados em lei.


§ 2º A contribuição de que trata este artigo não se aplica o disposto nos arts. 153, § 5º, e 154, I, da Constituição.

§ 3º O produto da arrecadação da contribuição de que trata este artigo será destinado integralmente ao Fundo Nacional de Saúde, para financiamento das ações e serviços de saúde.

§ 4º A contribuição de que trata este artigo terá sua exigibilidade subordinada ao disposto no art. 195, § 6º, da Constituição, e não poderá ser cobrada por prazo superior a dois anos.


Art. 75. É prorrogada, por trinta e seis meses, a cobrança da contribuição provisória sobre movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira de que trata o art. 74, instituída pela Lei nº 9.311, de 24 de outubro de 1996, modificada pela Lei nº 9.539, de 12 de dezembro de 1997, cuja vigência é também prorrogada por idêntico prazo.

§ 1º Observado o disposto no § 6º do art. 195 da Constituição Federal, a alíquota da contribuição será de trinta e oito centésimos por cento, nos primeiros doze meses, e de trinta centésimos, nos meses subseqüentes, facultado ao Poder Executivo reduzi-la total ou parcialmente, nos limites aqui definidos.


 É importante observar que o §1º do art. 75 do ADCT introduziu uma nova possibilidade de alteração de alíquota por decreto (se bem que somente para reduzi-la).



VI.2. Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico


Estas contribuições traduzem o intervencionismo do Estado na economia. Alguns exemplos são:

• Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante (AFRMM);
• Adicional de Tarifa Portuária (ATP);
• As extintas contribuições para o IBC (Instituto Brasileiro do Café) e o IAA (Instituto do Açúcar e do Álcool).
• Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico incidente sobre a importação e a comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados, e álcool etílico combustível – CIDE (vide subitem VI.4).



VI.3. Contribuições de Interesse das Categorias Profissionais ou Econômicas


Estas contribuições são destinadas ao financiamento dos chamados “órgão de classe”, que são os fiscalizadores de profissões regulamentadas, como o Conselho Regional de Engenharia e Arquitetura (CREA), a Ordem dos Advogados do Brasil (OAB) e o Conselho Regional de Medicina (CRM). São entidades paraestatais, que desenvolvem atividades de interesse público, razão pela qual têm esta fonte especial de financiamento.




Nesta categoria enquadra-se a contribuição sindical, prevista no final do inciso IV do art. 8º da Constituição Federal:

Art. 8º É livre a associação profissional ou sindical, observado o seguinte:
...................

IV - a assembléia geral fixará a contribuição que, em se tratando de categoria profissional, será descontada em folha, para custeio do sistema confederativo da representação sindical respectiva, independentemente da contribuição prevista em lei;

V - ninguém será obrigado a filiar-se ou a manter-se filiado a sindicato;


É importante observar que existem duas contribuições previstas no inciso IV do art. 8º, uma de natureza tributária e outra não. A chamada “contribuição confederativa” prevista na primeira parte do inciso em questão, não se enquadra no conceito de tributo (art. 3º do CTN), pois é fixada pela assembléia, ou seja, não é estabelecida em lei, além de não ser compulsória, já que, de acordo com o inciso V do mesmo artigo, ninguém pode ser obrigado a filiar-se ou a manter-se filiado a sindicato.

Já a contribuição sindical, a que se refere a parte final do inciso transcrito, é tributo, necessitando de lei para sua instituição (foi recepcionado pela CF o art. 578 da CLT). Evidentemente, ela é compulsória apenas para quem pertence a determinada categoria (não deixa de haver aí uma certa incoerência, já que, conforme já visto, é livre a associação sindical; a questão, ao que nos parece, é mais política que técnica).

A jurisprudência do STJ é exatamente neste sentido, ao dizer que “a contribuição confederativa, instituída pela assembléia geral – CF, art. 8º, IV – distingue-se da contribuição sindical, instituída por lei, com caráter tributário – CF, art. 149 – assim compulsória. A primeira é compulsória apenas para os filiados do sindicato” (RE–198092/SP).



VI.4. A Emenda Constitucional n.º 33, de 11/12/2001


Esta Emenda Constitucional trouxe importantes inovações no que se refere às contribuições sociais e às de intervenção no domínio econômico, nos parágrafos acrescentados ao art. 149 e ao art. 177:


Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.

§ 1º Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir contribuição, cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, de sistemas de previdência e assistência social.




§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:

I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;

II - poderão incidir sobre a importação de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível;

III - poderão ter alíquotas:

a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro;

b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.

§ 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser equiparada a pessoa jurídica, na forma da lei.

§ 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez.


 Merece destaque este último parágrafo, que vem a confirmar prática já adotada, por exemplo, para a COFINS sobre os combustíveis, que só é paga pelas refinarias (é a chamada “incidência monofásica”).



Art. 177. Constituem monopólio da União:
...................

§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos:

I - a alíquota da contribuição poderá ser:

a) diferenciada por produto ou uso;

b)reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não se lhe aplicando o disposto no art. 150,III, b;

II - os recursos arrecadados serão destinados:

a) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás natural e seus derivados e derivados de petróleo;

b) ao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do gás;

c) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes.


 Observe que já a própria Constituição já estabelece a destinação das contribuições a que se refere o § 4º do art. 177.




 Com base nestes dispositivos, foi instituída, por meio da Lei n.º 10.336, de 19/12/2001, a Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico incidente sobre a importação e a comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados, e álcool etílico combustível – CIDE. Os seus contribuintes são o produtor, o formulador e o importador, pessoa física ou jurídica, de gasolina, óleo diesel, querosene, óleos combustíveis, GLP e álcool combustível. Sua base de cálculo é a unidade de medida adotada na lei que a instituiu (m3 ou tonelada, dependendo do produto) e a alíquota é específica, ou seja, é um valor determinado, em reais, por unidade do produto (R$ 501,10 por m3 de gasolina, por exemplo).



Outra importante inovação foi a mudança do termo “tributo” para “imposto” no § 3º do art. 155:

§ 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.

O STF já tinha entendido que este dispositivo só se referia a impostos, em polêmica decisão sobre a incidência da COFINS sobre as vendas de álcool combustível, o que agora está expressamente estabelecido no texto constitucional.

Sendo assim, no que se refere aos impostos, somente podem incidir o ICMS, o II e o IE sobre as operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.




VI.5. “Fiscalidade”, “Extrafiscalidade” e “Parafiscalidade”


 Fiscalidade é a natural utilização da tributação como instrumento de arrecadação das receitas necessárias ao custeio das atividades do Estado,

 Extrafiscalidade é a utilização do tributo com finalidade adicional, que é a de incentivar ou desestimular determinadas atividades, onerando ou desonerando a importação de determinados bens, por exemplo, ou tributando de forma mais gravosa produtos nocivos à saúde, como os cigarros;

 Parafiscalidade é quando a tributação visa a custear atividades de interesse público desenvolvidas por entidades paraestatais, como as que cuidam da previdência social (INSS) e da fiscalização de profissões regulamentadas (CREA, OAB, etc.). Esta é a razão pela qual as contribuições ainda são, indevidamente, chamadas de “parafiscais”.




VII. Empréstimos Compulsórios


O empréstimo compulsório é um ingresso de recursos temporários nos cofres do Estado, pois a arrecadação acarreta para o Estado a obrigação de restituir a importância que foi emprestada. Desta forma, não pode ser considerado propriamente receita, pelo que muitos não o aceitam como espécie tributária, preferindo vê-lo como um “contrato coativo”. A posição majoritária, no entanto, é de que seria uma espécie tributária autônoma, pela sua localização topográfica no capítulo do Sistema Tributário Nacional (a posição contrária do STF a respeito, bastante citada nos livros, refere-se à CF/1946).


A CF prevê duas hipóteses para a instituição de empréstimos compulsórios:


Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:

I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;

II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".

Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.



Observações Importantes:

 A competência para instituição de empréstimos compulsórios é exclusiva da União, e só pode ser feita por lei complementar;

 Os empréstimos destinados a atender a despesas extraordinárias (inciso I) não se submetem ao princípio da anterioridade, ao contrário dos empréstimos para investimento (inciso II), que devem respeitá-lo;

 A Constituição não indica quais os possíveis fatos geradores dos empréstimos compulsórios, cabendo à lei complementar a sua definição (o fato gerador não é a guerra ou o investimento público; estas situações apenas condicionam o exercício da competência tributária e direcionam a aplicação do produto da arrecadação);

 O produto da arrecadação necessariamente deve ser destinado ao atendimento das despesas que fundamentaram a instituição do empréstimo (entende-se que isto se aplica também aos investimentos).




VIII. A Questão do Pedágio


A CF prevê a possibilidade de cobrança de pedágio “pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público”. Há posições das mais diversas na doutrina sobre o assunto, ora vendo o pedágio como taxa, ora como contribuição, ora como uma espécie tributária autônoma. Embora tenha todas as características de uma “3ª espécie de taxa” (pela utilização dos bens públicos), os concursos públicos não têm “enfrentado” a polêmica, limitando-se a praticamente transcrever o texto constitucional, pelo que preferimos não adotar qualquer posição a respeito. Uma coisa apenas é certa: sua cobrança só poderá se dar pela efetiva utilização da via pública pelo usuário.




IX. Limitações ao Poder de Tributar – As Imunidades Tributárias


A competência tributária tem suas fronteiras perfeitamente traçadas pela CF, o que pode se dar de forma positiva (outorgando competências), ou negativa (delimitando competências). As imunidades tributárias (que sempre são relacionadas a liberdades) ajudam a delimitar o campo tributário, excepcionando determinadas situações, que ficam, portanto, fora do campo de exercício da competência tributária.

A imunidade é assim, uma limitação da competência tributária. É chamada de “não-incidência qualificada ou especial”, pelo fato de que impede a instituição de tributos por determinação constitucional.

As vedações ou imunidades constitucionais são absolutas. Qualquer pretensão estatal nesse campo é nula de pleno direito. A Constituição expressamente veda a instituição de tributos relativamente a certas pessoas ou coisas. Tais pessoas ou coisas são ditas imunes. Existe, portanto, imunidade subjetiva (relativamente a pessoas, físicas ou jurídicas) e imunidade objetiva (relativamente a coisas).

A não-incidência “comum” ou “não-qualificada”, seria aquela definida por opção do legislador ordinário, que, no exercício de sua competência tributária, deixa de tributar certos fatos, situações ou pessoas.



IX.1. Distinção entre “Imunidade”, “Não-Incidência”, “Isenção” e “Alíquota Zero”


Esta distinção está longe de ser pacífica na doutrina, já que muitos autores não aceitam a isenção como “exclusão do crédito tributário”, interpretando-a também como não-incidência. Para fins de preparação para concursos públicos, no entanto, vale a letra do CTN e o posicionamento do STF sobre o assunto. Em termos simples, teríamos o seguinte:


• Imunidade (ou não incidência qualificada) – não-incidência determinada pela Constituição Federal (na realidade é uma delimitação da competência tributária) – não ocorre o fato gerador, pois o legislador ordinário absolutamente não tem competência para criar o tributo, ou seja, a situação de imunidade não é alcançada pela lei, que encontra na própria CF uma limitação;

• Não-Incidência (ou não incidência simples, comum, ou não-qualificada) – não-incidência por opção do legislador ordinário, no exercício de sua competência tributária outorgada pela CF (seria o caso dos produtos “NT” – não-tributados, na Tabela de Incidência do Imposto Sobre Produtos Industrializados) – não ocorre o fato gerador, porque o legislador ordinário “não quer”;

• Isenção – há a incidência, mas há a exclusão do crédito tributário por uma lei que concede a isenção (segundo o CTN e o STF, contrariando a opinião de renomados tributaristas) – ocorre o fato gerador, mas o pagamento do tributo é dispensado;

• Alíquota Zero – há a incidência – ocorre o fato gerador e não há exclusão do crédito tributário (dispensa de pagamento); apenas a alíquota é que é zero, que, aplicada sobre qualquer base de cálculo, sempre resultará um valor zero para o tributo.


O resultado final acaba sendo o mesmo, ou seja, “não há valor a pagar”. Na prática, no entanto, esta diferenciação tem importantes conseqüências, especialmente no que se refere ao Imposto Sobre Produtos Industrializados – IPI.


IX.2. As Imunidades


A maior parte das imunidades tributárias encontra-se na seção relativa às “Limitação do Poder de Tributar” (arts. 150 a 152 da CF), mas há normas esparsas sobre imunidades em outros dispositivos (art. 149, § 2º, I ; art. 153, § 3º, III e § 4º ; art. 155, § 2º, X e § 3º e art. 156, § 2º, I), inclusive fora do capítulo do Sistema Tributário Nacional, como:

 § 5º do art. 184, para impostos federais, estaduais e municipais relativos às operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária;

 § 7º do art. 195, para as contribuições sociais, conforme já comentado;

 Incisos XXXIV, LXXVI e LXXVII, do art. 5º, para taxas no fornecimento de registros e certidões e na propositura de ações judiciais.

Importante:

• Com exceção da CIDE, no caso das receitas de exportação (art. 149, § 2º, I), todas as outras imunidades previstas no capítulo do Sistema Tributário Nacional são relativas a impostos, mas existem, conforme demonstrado acima, imunidades previstas para taxas e contribuições em outros capítulos da CF;


• Algumas imunidades são chamadas indevidamente de “isenção” no próprio texto constitucional, como no caso do § 5º do art. 184 e do § 7º do art. 195.


 A imunidade não exclui a atribuição, por lei, às entidades, da condição de responsáveis pelos tributos que lhes caiba reter na fonte, e não as dispensa da prática de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros (como, por exemplo, informar ao Fisco o pagamento de rendimentos a terceiros) – CTN, art. 9º, § 1º.


As imunidades tributárias previstas no inciso VI do art. 150 são as seguintes:


a) Imunidade Recíproca, entre União, Estados, DF e Municípios, como decorrência de inexistir subordinação entre as diversas entidades componentes da Federação. É importante salientar que somente se refere a impostos e somente aos impostos incidentes sobre o “patrimônio, renda ou serviços”, não impedindo a incidência de outras espécies de tributos, nem dos chamados impostos “indiretos”, como o IPI e o ICMS. Sendo assim, quando uma prefeitura adquire um automóvel de passeio, terá que pagar o IPI para a União, como qualquer outro contribuinte. Somente se houver uma lei isentando (como no caso dos veículos para uso do Corpo de Bombeiros – competência material dos Estados) é que o imposto não será exigido.

Obs.: A isenção do IPI de caráter subjetivo só se aplica a quem estiver na condição de contribuinte ou responsável. O contribuinte no caso do IPI incidente sobre os automóveis é o fabricante do veículo e não o adquirente. Sendo assim, a isenção dada aos veículos destinados a deficientes físicos não é para o deficiente físico (que não é contribuinte do IPI) mas sim para o fabricante dos veículos.

Com base nisso, o STF tem considerado imune do Imposto de Importação – II e do IPI vinculado à importação, o órgão público ou entidade assistencial que importa bens necessários às suas atividades (na importação, eles são contribuintes destes impostos), pelo fato de virem a ser incorporados ao seu patrimônio (na realidade estas importações já são isentas destes impostos, pela Lei n.º 8.032/90).


Nota: A expressão “patrimônio, renda ou serviços” não tem correspondência necessária com os “Impostos sobre o Patrimônio e a Renda” elencados no CTN.

O § 2º do art. 150 explicita a extensão da imunidade recíproca às autarquias e fundações mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, renda e serviços vinculados às suas finalidades essenciais ou delas decorrentes. A contrario sensu, o que não estiver relacionado com essas finalidades não é imune (art. 150, § 3º).

O § 3º, do art. 150, em sua parte final, diz que a imunidade não “exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel”. Desta forma, se o domínio do imóvel pertence, por exemplo, à União, que promete vender o bem a pessoa não imune, o imposto territorial e predial pode ser cobrado do promitente comprador, não obstante a propriedade ainda não lhe tenha sido transferida.


b) Imunidade concedida aos templos de qualquer culto, relacionada com a liberdade religiosa, garantindo-se que grupos religiosos minoritários não sofrerão pressão por parte dos poderes públicos, camuflada de imposto. Esta imunidade não se aplica aos rendimentos auferidos pelos pastores, por exemplo, mas compreende somente o patrimônio (templo e anexos diretamente ligados às atividades religiosas, como a casa paroquial), a renda e os serviços relacionados com suas atividades essenciais.


c) Imunidade referente aos impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei (complementar, segundo a posição dominante na doutrina).

Os requisitos são os definidos no art. 14 do CTN:

I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; (nova redação dada pela Lei Complementar nº. 104/2001)

II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.


Isto não significa que a atuação da entidade imune tenha que ser gratuita, ou não possa auferir rendimentos sobre aplicações financeiras. Ela pode até ter lucro, mas não pode haver distribuição de lucros. Quem cria a entidade não pode visar o lucro e o resultado eventualmente auferido deve reverter em investimento ou custeio para que a entidade continue cumprindo seu objetivo institucional.


 As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas (art. 150, § 4º). A importação de automóveis de luxo com imunidade por um partido político (como foi tentado após a promulgação da CF/88), por exemplo, não se coaduna com o espírito da vedação constitucional.


d) Imunidade relativa a livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão, que visa a garantir a liberdade de pensamento e o desenvolvimento da cultura. Trata-se de imunidade objetiva.

 O STF tem se pronunciado reiteradamente no sentido de que a imunidade alcança também os materiais “relacionados” com o papel (papel fotográfico, inclusive para fotocomposicão por laser, filmes fotográficos, sensibilizados, não impressionados, para imagens monocromáticas e papel para telefoto assimiláveis ao papel), mas não atinge as máquinas e equipamentos utilizados para impressão e, curiosamente, também não atinge a tinta para jornal. Não atinge ainda os serviços de composição gráfica necessários à confecção do produto final.


 A imunidade não se aplica ao lucro auferido pelas empresas jornalísticas ou pelas livrarias na venda destes produtos, nem aos rendimentos percebidos pelos proprietários destas empresas, nem aos impostos incidentes sobre os imóveis por eles ocupados por estas empresas.

 Os livros atingidos pela imunidade são aqueles destinados à produção literária, didática, científica ou técnica, não estando compreendidos, portanto, o livro em branco, os livros para escrituração contábil e fiscal, os catálogos ou quaisquer outros utilizados com o fim de propaganda comercial. Por outro lado, o STF entende que as listas telefônicas são imunes.



X. Limitações ao Poder de Tributar – Os Princípios Constitucionais


Pela sua importância prática, este é um dos assuntos mais explorados nos concursos públicos.

O poder (do Estado) de tributar tem que estar sujeito a limites, para que não seja utilizado em detrimento da harmonia federativa ou do respeito às garantias e direitos individuais. Várias dessas limitações são resultantes de princípios constitucionais de caráter universal (como o da igualdade, o da legalidade, o da irretroatividade das leis) aplicados aos tributos. Algumas limitações são dirigidas a todos os tributos, enquanto outras são específicas de um ou de alguns impostos.


Como princípios mais comumente citados nos manuais de Direito Tributário, teríamos:


• Princípio da Legalidade Estrita (ou da Reserva Legal) – Art. 150, I, que é uma reiteração do sobreprincípio da legalidade, consagrado no inciso II do art. 5º, que reza que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”.

Em matéria tributária, fala-se em legalidade estrita (ou tipicidade), porque a lei deve conter a descrição do fato tributável, a definição da base de cálculo e da alíquota (ou outro critério a ser utilizado para o estabelecimento do valor do tributo), o critério para identificação do sujeito passivo e o sujeito ativo da obrigação tributária. Ou seja, tem que dizer exatamente em que situação nasce a obrigação de pagar o tributo, quem deve pagar a quem e quanto deve ser pago.

O termo “lei” não se restringe à lei ordinária, mas a qualquer norma de igual ou superior hierarquia, ou seja, normas que têm o poder de inovar o Direito (chamadas de normas “primárias”). Para instituição de tributos, excepcionando os casos em que é expressamente exigida na CF lei complementar, o veículo é a lei ordinária, sendo admitido também que seja feito por medidas provisórias, que têm força de lei, respeitadas as condições de relevância e urgência do art. 62 da CF (na prática, as MP têm sido utilizadas indiscriminadamente, sem observância das exigências constitucionais). Frisamos que a CF e as Emendas Constitucionais (estas respeitando as chamadas “cláusulas pétreas”), apesar de poderem, em tese, instituir quaisquer tributos, limitam-se a determinar a competência para sua instituição pelas pessoas políticas.


Obs.: A possibilidade de instituição e majoração de impostos através de medidas provisórias está hoje expressa no § 2º do art. 62. Em relação aos demais tributos, que não exigem lei complementar para sua instituição, o fato da EC n.º 32/01 não ter colocado qualquer restrição reforça a posição de que são veículo hábil para instituí-los ou majorá-los, como têm ocorrido na prática com as contribuições sociais.


O art. 246 teve sua redação alterada pela EC n.º 32/01, passando a permitir que medidas provisórias regulamentem artigos da CF alterados por emenda constitucional (desde que a emenda não tenha sido promulgada entre 01/01/1995 e 11/09/2001):

Art. 246. É vedada a adoção de medida provisória na regulamentação de artigo da Constituição cuja redação tenha sido alterada por meio de emenda promulgada entre 1º de janeiro de 1995 até a promulgação desta emenda, inclusive.


 Também adquirem caráter legal, no que a eles a CF reserva, os convênios celebrados entre os Estados previstos no art. 155, § 2º, XII, “g” (não confundir com os convênios do inciso IV do art. 100 do CTN, que são normas “complementares”, ou seja, infralegais).


 A CF prevê algumas exceções ao princípio da legalidade estrita (ao que alguns denominam legalidade “relativa”). As alíquotas do II, IE, IPI e IOF podem ser alteradas por decreto (§ 1º do art. 153). Também podem ser reduzidas ou restabelecidas por decreto as alíquotas da CIDE (art. 177, § 4º, I, “b”), e pode ser reduzida a alíquota da CPMF (§ 1º do art. 75 do ADCT). Na realidade continua havendo previsão legal, pois os limites estão necessariamente definidos em lei. No caso do IPI, por exemplo, o Poder Executivo poderá aumentar em até 30 pontos percentuais ou reduzir até zero, as alíquotas previamente estabelecidas em lei. O Presidente da República nunca poderá criar uma alíquota para um determinado produto e nem poderá aumentá-la ou reduzi-la além dos limites previstos em lei.


• Princípio da Irretroatividade da Lei Tributária – Art. 150, III, “a”. Conforme previsto no inciso XXXVI do art. 5º da CF, “a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada”. Sendo assim, a regra é a irretroatividade da lei. Há, no entanto, exceções (art. 106 do CTN), como a chamada retroatividade “benigna” (vide também inciso XL do art. 5º da CF) e, dentro de certos limites, a retroatividade “interpretativa”.


• Princípio da Isonomia (ou da Igualdade) – Art. 150, II. Tem por fundamento o sobreprincípio da igualdade, expresso no inciso I do art. 5º, que diz que “todos são iguais perante a lei”, o qual deriva diretamente do princípio republicano. Não significa sempre tratar a todos de forma idêntica, mas, seguindo o pensamento de Aristóteles, “tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais”, praticando a justiça distributiva, ou seja, dando a cada um o que é seu. Não ferem portanto o princípio da isonomia a concessão de incentivos regionais para o desenvolvimento de áreas menos favorecidas, ou a concessão de isenções a pessoas portadoras de deficiência.



• Princípio da Anterioridade – Art. 150, III, “b”.

Atenção (!!!): não confundir com o princípio da anualidade, que existia na CF anterior e que previa que somente poderiam ser cobrados tributos que estivessem presentes na Lei Orçamentária (que é anual).


Este princípio, conforme previsto no § 1º do art. 150, comporta exceções, já que não é aplicável ao II, ao IE, ao IPI e ao IOF, em função do caráter extrafiscal destes impostos (havendo, por exemplo, uma necessidade urgente de “frear” as importações de certo produto, não seria razoável ter que se esperar o ano seguinte para aumentar a alíquota do II). Também não se aplica aos impostos extraordinários (art. 154, II) e aos empréstimos compulsórios destinados a atender a despesas extraordinárias (art. 148, I), por motivos óbvios. Não se aplica ainda no caso do restabelecimento da CIDE (art. 177. § 4º, I, “b”).


 Importante inovação, aplicável somente aos impostos e ainda excepcionado alguns, foi trazida pela Emenda Constitucional n.º 32, de 11/09/2001, que, dentre outras modificações, acrescentou o § 2º ao art. 62, o qual estabeleceu regra especial de anterioridade para a instituição ou majoração de impostos por meio de medidas provisórias:

Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional.
...................

§ 2º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.


Sendo assim, se uma MP editada, por exemplo, em 20/11/2002, prevê aumento das alíquotas do imposto de renda das pessoas físicas, ela terá que ser convertida em lei até 31/12/2002, para que possam ser aplicadas as alíquotas mais altas a partir de 01/01/2003; se for convertida em lei somente em 2003, só poderá ser feita a cobrança aplicando-se as alíquotas mais altas a partir de 01/01/2004.


Frise-se que:

 Esta regra só se aplica aos impostos e às MP editadas a partir da EC n.º 32/01;

 Para as contribuições sociais, vale a sempre a anterioridade de noventa dias, contados da primeira edição (data da publicação);

 Para as contribuições de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais e econômicas, bem como para os demais tributos sujeitos ao princípio da anterioridade, vale também a data da primeira edição (publicação), independentemente da sua conversão ou não em lei, ou de ser anterior ou posterior à EC n.º 32/01.



 Acirrada polêmica existe no caso da revogação de isenções. A doutrina, em peso, entende que, a partir da CF/88, deve-se observar o princípio da anterioridade para todos os tributos a ele sujeitos. Já o STF diz, através da Súmula 615, inclina a jurisprudência no sentido contrário (este assunto deve ser aprofundado no estudo da vigência da legislação tributária e da isenção como hipótese de exclusão do crédito tributário – em especial, inciso III do art. 104, c/c art. 178 do CTN).


• Princípio da Capacidade Contributiva – § 1º do art. 145. Deriva do sobreprincípio da igualdade. Cobra-se mais de quem pode contribuir mais. Deste princípio resulta o da progressividade e o da personalização.

Muitos autores defendem que este princípio só se aplica aos impostos, pois a CF só faz referência expressa a estes tributos no § 1º do art. 145. Pela interpretação sistemática da CF, chega-se à conclusão de que, sempre que possível, também deve ser aplicado às taxas (o que ocorre na imunidade de algumas taxas aos reconhecidamente pobres) e às contribuições (a alíquota da contribuição previdenciária, por exemplo, é diferenciada para o salário mínimo).

O termo “sempre que possível” leva em consideração de que, para os impostos reais, não há como se aplicar este princípio (alguns entendem que o princípio da seletividade cumpriria esta função, onerando menos produtos essenciais). Na venda de um cigarro a um milionário ou a um miserável, por exemplo, o valor do IPI incidente é o mesmo; o valor do IPVA é idêntico para um automóvel adquirido pelo primeiro ou ganho em um sorteio pelo segundo.


• Princípio da Personalização – § 1º do art. 145. Tem relação direta com o princípio da capacidade contributiva. Deve-se procurar, sempre que possível, levar em conta as condições pessoais de cada um (se tem dependentes, se contraiu moléstia grave, se é possuidor de um único imóvel, etc.).


• Princípio da Progressividade – § 1º, do art. 145 e inciso I do § 2º do art. 153. É expressamente prevista no capítulo do STN sua aplicação obrigatória no caso do Imposto de Renda (com a aplicação da chamada “Tabela Progressiva”). Aumentando a base de cálculo, aumenta também a alíquota (é diferente da proporcionalidade, onde a alíquota permanece a mesma, resultando o aumento do valor cobrado apenas em função do aumento da base de cálculo).

 A partir da EC n.º 29/00, o IPTU poderá ser progressivo em relação ao valor do imóvel (inciso I, do § 1º do art. 156).


• Princípio da Uniformidade Geográfica – Art. 151, I. Tem origem no princípio federativo, sendo admitida a concessão de incentivos regionais.


• Princípios da Universalidade e da Generalidade – Inciso I do § 2º do art. 153. Todas as pessoas e todas as manifestações de renda devem ser atingidas pelo Imposto de Renda.


• Princípio da Seletividade (em função da essencialidade) – Inciso I do § 3º do art. 153 e Inciso III do § 2º do art. 155 – É obrigatório para o IPI e indicativo para o ICMS. Os produtos essenciais (alimentação, vestuário) terão uma tributação menos gravosa que os supérfluos (cigarros, bebidas, etc.).


• Princípio da Não-Cumulatividade – Inciso II do § 3º do art. 153 e Inciso I do § 2º do art. 155. Aplica-se obrigatoriamente ao IPI e ao ICMS, evitando que estes tributos incidam “em cascata”. Compensa-se o devido em cada operação com o cobrado nas operações anteriores

Num exemplo bastante simples, suponha que um comerciante adquire um televisor do fabricante por R$ 1.000,00, com 17 % de ICMS (R$ 170,00), e o revende ao consumidor final por R$ 1.500,00, também com ICMS de 17 % (R$ 255,00). O ICMS incidente na entrada da mercadoria (compra) será crédito, e o ICMS incidente na saída (venda) será débito. Assim, o comerciante só recolherá a diferença aos cofres do Estado (R$ 255,00 – R$ 170,00 = R$ 85,00).

 Obs.: Tanto o ICMS como o IPI não são tributos sobre valor agregado, que não existem em nosso sistema tributário. A tributação sobre o valor agregado só ocorre acidentalmente, quando são idênticas as alíquotas da entrada e da saída.


• Princípios da Vedação de Tributo Confiscatório – Art. 150, IV.


• Princípio da Liberdade de Tráfego – Art. 150, V (não é afronta a este princípio a cobrança de pedágio ou de ICMS).


• Princípio do Direito à Tutela Jurisdicional – não está colocado no capítulo do Sistema Tributário Nacional, mas sim no inciso XXXV do art. 5º, que prevê que “a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito”.



XI. Outros Dispositivos Constitucionais Restritivos


Art. 151. É vedado à União:

I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País; (Princípio da Uniformidade Geográfica)

II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes;


III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.

Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.


Merece especial atenção o inciso III do art. 151, que proíbe as chamadas “isenções heterônomas”.

É bastante lógico que as isenções devem ser concedidas pelo poder legislativo da pessoa política competente para instituir o tributo. A competência para isentar é conseqüência da competência para tributar. O fundamento maior deste dispositivo, no entanto, é o princípio federativo, preservando a autonomia estadual e municipal ao impedir que a União interfira na política tributária dos demais entes federados, como era permitido, sob determinadas condições, na CF/67.

Obs. : A rigor, existem algumas exceções a esta vedação, na própria CF. O art. 155, § 2º, XII, “e”, autoriza o Poder Legislativo da União, por meio de lei complementar, a excluir da incidência do ICMS (tributo da competência Estadual e do DF) serviços e outros produtos exportados para o exterior além dos mencionados na Constituição. Da mesma forma, no art. 156, § 3º, II, a União fica autorizada a editar lei complementar que exclua da incidência do ISS (imposto de competência dos Municípios e do DF) as exportações de serviços para o exterior. Estes dois casos tratam de isenção, e não de imunidade, porque está determinada a exclusão da tributação, nas situações descritas, a ser instituída por lei (nestes casos, lei complementar). É importante levar isto em consideração na análise de (raras) questões de concursos que possam eventualmente vir a levar em conta estas possibilidades.



XII. Substituição Tributária


A EC n.º 03/93, acrescentou o § 7º ao art. 150, que prevê o seguinte:

§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de impostos ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.


Esta é a chamada substituição tributária “para a frente”. Determinado sujeito passivo suporta toda a carga tributária que presumidamente incidiria sobre todas as operações posteriores. Ao laboratório farmacêutico, por exemplo, pode, por lei, ser atribuída a responsabilidade por todo o ICMS incidente nas vendas dos distribuidores às farmácias e das farmácias ao consumidor final. Este instituto é amplamente utilizado no caso do ICMS, como forma de concentrar a arrecadação (e, conseqüentemente o controle e a fiscalização), ao invés de “pulverizá-la” em inúmeros estabelecimentos.

Obs.: A substituição tributária do IPI no setor automotivo não tem relação com este dispositivo (trata-se de substituição “para trás”, ou seja, após a ocorrência do fato gerador).



XIII. Exigência de Lei Específica para Isenções e Outros Benefícios


O § 6º do art. 150 procura evitar as chamadas “caudas legislativas”, ou seja, a inserção em uma lei qualquer, de forma casuística, de um benefício fiscal:


§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativas a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima e numeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no artigo 155, § 2º, XII, g.


Em relação a este dispositivo, é importante salientar que a enumeração é taxativa, não estando contemplada a moratória (CTN, art. 152 a 155), que, portanto, não exige lei específica.

A parte final do parágrafo transcrito ressalva os convênios firmados pelos Estados e pelo DF, que podem conceder e revogar incentivos e benefícios fiscais, na forma regulada por lei complementar (LC n.º 24/75).



XIV. Sistema Tributário Nacional


O Sistema Tributário Nacional é instituído pela própria Constituição, que reservou todo um capítulo (arts. 145 a 162), para traçar seus princípios básicos. Na definição de Vittorio Cassone, “Sistema Tributário Nacional é o conjunto de princípios gerais, das limitações do poder de tributar, de atribuição da competência tributária privativa (discriminação de rendas) entre União, Estados, Distrito Federal e Municípios, e da repartição das receitas tributárias.” Segundo o mesmo autor, “Consiste num sistema rígido, em vista de a Constituição tratar de matéria tributária de modo exaustivo, através de diversos princípios e mandamentos, não dando liberdade ao legislador ordinário, o qual deverá limitar-se a criar os tributos que lhe competem e obedecendo aos princípios constitucionais e normas gerais complementares”.



XV. Competência para Legislar sobre Direito Tributário


A repartição de competências é pressuposto para a autonomia das entidades federativas (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) no exercício e desenvolvimento de suas atividades. Na definição de José Afonso da Silva, competência é a “faculdade juridicamente atribuída a uma entidade, ou a um órgão ou agente do Poder Público para emitir decisões”. Competências são as diversas modalidades de poder de que se servem os órgãos ou entidades estatais para realizar suas funções.



As competências estabelecidas pela Constituição Federal podem ser classificadas em dois grandes grupos: material (ou administrativa) e legislativa. A competência legislativa pode ser:

• Privativa – é atribuída a uma entidade, com exclusão das demais, chamada também de exclusiva (alguns entendem que o termo “privativa” é próprio de competência que pode ser delegada);

• Comum – conjunta, “em pé de igualdade”, sem que uma exclua a outra, podendo ser exercida cumulativamente;

• Concorrente – repartição “vertical” (será detalhada adiante);

• Suplementar – para os Estados-membros e o Distrito Federal, é correlativa da concorrente, podendo ser complementar ou supletiva.


A competência para legislar sobre Direito Tributário é CONCORRENTE (União, Estados e Distrito Federal – não inclui os Municípios), conforme art. 24 da CF e §§:

Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre:

I - direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico;
.........................

§ 1º No âmbito da legislação concorrente, a competência da União limitar-se-á a estabelecer normas gerais.

§ 2º A competência da União para legislar sobre normas gerais não exclui a competência suplementar dos Estados.

§ 3º Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercerão a competência legislativa plena, para atender a suas peculiaridades.

§ 4º A superveniência de lei federal sobre normas gerais suspende a eficácia da lei estadual, no que lhe for contrário.


A CF adotou, assim, a competência concorrente não-cumulativa ou vertical, de forma que a competência da União está adstrita ao estabelecimento de normas gerais, devendo os Estados e o DF especificá-las, através de suas respectivas leis (competência suplementar). A mesma matéria é regulada por mais de uma entidade federativa, com primazia da União no que tange à fixação de normas gerais.


A competência suplementar é dividida em:

 Complementar – existindo norma geral, cabe aos Estados e ao DF detalhá-la, desdobrar seu conteúdo, complementá-la, sempre obedecendo aos limites e as diretrizes essenciais estabelecidos pela União;




 Supletiva – não existindo norma geral, os Estados e o DF temporariamente (até que a União exerça sua competência, ou seja, edite a norma geral) têm competência plena para suprir esta ausência, podendo elaborar leis específicas ou de caráter geral para disciplinar a matéria. Assim que a União editar a norma geral, cessa a competência supletiva dos estados e do DF, suspendendo a eficácia da lei estadual, no que lhe for contrário.


É importante ainda salientar que:

 Não há possibilidade de delegação, por parte da União, aos Estados e ao DF, das matérias elencadas no art. 24 da CF (não confundir com indelegabilidade da competência tributária !!!);

 O inciso I do art. 24 da CF consagra a autonomia do Direito Tributário em relação ao Direito Financeiro, pelo que se pode afirmar que o Direito Tributário hoje é um ramo autônomo do Direito (mais especificamente, do Direito Público).



XVI. Normas Gerais de Direito Tributário


A Constituição Federal prevê o seguinte:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.


Não há uma definição clara na doutrina sobre o que seriam “normas gerais”. Para fins de preparação para concursos públicos, no entanto, além do já comentado no Item I (competência para legislar sobre direito tributário), o fundamental é saber que a norma que “atende” ao disposto no art. 146 da CF é o Código Tributário Nacional – CTN.




XVI.1. O Código Tributário Nacional e a Teoria da Recepção


A Lei n.º. 5.172/66, denominada Código Tributário Nacional pelo art. 7º do Ato Complementar n.º 36/67, adquiriu o status de lei complementar quando a Constituição de 1967 passou a exigir tal instrumento legal para o fim de estabelecer normas gerais de direito tributário. Apesar de lei ordinária em seu aspecto formal, o CTN, hoje, só pode ser revogado ou alterado por lei complementar.

De acordo com a “teoria da recepção”, no caso da elaboração de uma nova Constituição, todo o ordenamento jurídico é recepcionado pela nova ordem constitucional, em tudo que seja com ela compatível, ou seja, que não a contrarie. Segundo Paulo de Barros Carvalho, é o “meio pelo qual se evita intensa e árdua movimentação dos órgãos legislativos para o implemento de normas jurídicas que já se encontram prontas e acabadas, irradiando sua eficácia em termos de patibilidade plena dos novos preceitos constitucionais”.

A recepção pode ser expressa ou tácita. É tácita quando é implícita a compatibilidade entre a norma já existente e a nova Constituição. No caso do CTN, a CF/88 recepcionou-o de forma explícita, no § 5º do art. 34 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias – ADCT:

Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas posteriores.
...................

§ 5º - Vigente o novo sistema tributário nacional, fica assegurada a aplicação da legislação anterior, no que não seja incompatível com ele e com a legislação referida nos §3º e § 4º.
...................



XVII. Competência Tributária


A Constituição não cria tributos. Ela outorga competência tributária ou seja, atribui aptidão para criar tributos. O que cabe à CF é estabelecer as competências das pessoas políticas para que estas os instituam por meio de lei (já definindo a CF, na maioria dos casos, o perfil genérico do tributo e balizando o seu alcance). Exemplificando, só o fato do art. 155, III, conceder aos Estados e ao DF competência para instituir imposto sobre a propriedade de veículos automotores não significa que qualquer Estado, imediatamente, a partir da promulgação da Constituição, estivesse apto a cobrar o IPVA. Faz-se sempre imprescindível a edição, pelo Poder Legislativo local, de lei que descreva todos os elementos jurídicos essenciais da exação.

Podemos definir competência tributária como a atribuição ou o poder, diretamente haurido da Constituição, para editar leis que abstratamente instituam tributos. Assim, somente têm competência tributária as pessoas que possuem capacidade para legislar, ou seja, as denominadas pessoas políticas, ou entes federados: União, Estados, DF e Municípios.



A competência tributária é indelegável (CTN, art. 7º), ou seja, a União não pode delegar para algum Estado a criação do Imposto Sobre a Renda, nem ao INSS a criação de uma contribuição social. Mesmo que a pessoa política não exerça sua competência, ou seja, não institua o tributo que tem competência para instituir, não poderá qualquer outra pessoa jurídica de Direito Público fazê-lo (CTN, art. 8º).


O que pode ser objeto de delegação é a função de arrecadar ou fiscalizar tributos e outras funções executivas. Por exemplo, quem cria as contribuições para financiamento da seguridade social é a União, mas é cometido ao INSS (autarquia federal, ou seja, pessoa jurídica de Direito Público) a função de fiscalizá-las e arrecadá-las.

A pessoa jurídica de direito público que receba, da pessoa política competente, tais atribuições passa a ter capacidade tributária ativa, ou seja, está apta a integrar a relação jurídica obrigacional tributária no pólo ativo, como sujeito ativo da relação (é muito importante fixar esta diferenciação entre competência tributária e capacidade tributária ativa !!!).

Cumpre observar ainda que, apesar do CTN falar apenas na possibilidade de se conferir as atribuições de fiscalização e arrecadação a pessoas jurídicas de Direito Público, no caso das contribuições sindicais, por exemplo, o sujeito ativo é uma pessoa jurídica de Direito Privado (sindicato). Para efeitos de concursos públicos, no entanto, recomendamos fidelidade ao texto do CTN, ou seja, devemos considerar como passíveis de possuir capacidade tributária ativa apenas as pessoas jurídicas de Direito Público.


Por serem definidas na CF, nenhum outro instrumento normativo pode estabelecer, limitar ou extinguir competências tributárias, salvo as emendas constitucionais, respeitadas as chamadas “cláusulas pétreas” (direitos e garantias individuais, por exemplo).



XVII.1. Classificação da Competências


Costuma-se, para efeitos didáticos, classificar a competência tributária em:

• Privativa – cada um dos contemplados pela outorga da faculdade de tributar poderá exercê-la, livremente, sem a possibilidade de outro ente federativo vir a tributar o mesmo fato econômico. É o caso dos impostos “nominados”, das contribuições especiais do art. 149, caput, e dos empréstimos compulsórios.

• Comum – é a competência para instituição de taxas e contribuição de melhoria, atribuída a todos os entes políticos. É importante observar, no entanto, que esta competência deve observar o âmbito das atribuições de cada entidade tributante; não pode a União, por exemplo, instituir uma taxa relativa a um serviço que é de competência (político-administrativa, ou material), exclusiva do Estado;



• Residual – é a prevista no art. 154, I, da CF;

• Extraordinária – art. 154, II;

• Cumulativa (ou Múltipla) – art. 147.



XVIII. Impostos da União


O art. 153 enumera os impostos, ditos “nominados”, de competência da União (lembramos que a União pode ainda instituir outros impostos, com base na competência residual – art. 154, I – e na competência extraordinária – art. 154, II):


Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

I - importação de produtos estrangeiros; (II)

II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; (IE)

III - renda e proventos de qualquer natureza; (IRPJ, IRPF, IRRF)

IV - produtos industrializados; (IPI)

V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; (IOF)

VI - propriedade territorial rural; (ITR)

VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.


Salvo se expressamente previsto no edital, os concursos públicos não têm exigido conhecimento sobre a legislação específica de cada um destes impostos. Deve-se ter cautela ao buscar no CTN as definições dos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes destes impostos, já que muitos dispositivos não foram recepcionados pela CF/88, além das mudanças serem freqüentes em nível infraconstitucional. Os próprios regulamentos em vigor do imposto de renda (RIR), do IPI (RIPI) e o Regulamento Aduaneiro (RA) já sofreram diversas alterações, pelo que devem ser tomados apenas como referências básicas para estudo, caso necessário. Limitamo-nos, portanto, a fazer os seguintes comentários:


 O Imposto Sobre Grandes Fortunas é o único que até o momento não foi instituído, sendo importante frisar a exigência de lei complementar para a sua instituição;




 Mesmo não estando na CF, julgamos importante atentar para a definição do fato gerador do impostos sobre a renda dado pelo CTN:

Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

Disponibilidade econômica refere-se a rendimento pago, efetivamente recebido (venda à vista, salário depositado na conta), enquanto a disponibilidade econômica trata de rendimento creditado (venda a prazo, por exemplo).

A Lei Complementar n.º 104/01 acrescentou os parágrafos 1º e 2º ao art. 43 do CTN, com o intuito de “cercar” ainda mais os possíveis rendimentos tributáveis:

§ 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção.

§ 2º Na hipótese de receita ou de rendimentos oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo.


 O contribuinte do IR pode ser pessoa física, ou natural (IRPF), ou pessoa jurídica (IRPJ), sendo que as firmas individuais são equiparadas a pessoas jurídicas pela legislação do imposto.


 O parágrafo único do art. 45 do CTN prevê que “a lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam”. Trata-se do imposto de renda retido na fonte (IRRF), forma cada vez mais adotada no caso deste imposto, pois dificulta a sonegação (o imposto já vem “descontado”) e facilita o controle.


 A base de cálculo do IR, segundo o art. 44 do CTN , é “o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.” Lucro real é o lucro líquido contábil ajustado pelas adições e exclusões previstas em lei. Assim, uma despesa considerada na determinação do luro líquido contábil (como remuneração dos sócios acima de determinado limite) pode ser considerada indedutível (adição) para fins de cálculo do lucro sobre o qual incidirá o imposto de renda. Lucro presumido é um percentual, definido em lei, sobre a receita da empresa, sendo sempre uma faculdade do contribuinte optar, se enquadrado dentro das condições previstas em lei, por esta forma de cálculo (o lucro real é o “padrão”). Lucro arbitrado é também um percentual sobre a receita bruta, mais gravosa que a do lucro presumido, normalmente aplicado pela autoridade, em razão, por exemplo, da escrituração do contribuinte conter vícios ou erros ou deficiências que a tornam imprestável para a determinação do lucro (é a chamada “desconsideração da escrita contábil”).


 O § 4º do art. 153 da CF prevê a utilização do ITR com caráter eminentemente extrafiscal, com fundamento na função social da propriedade. Traz também, conforme já dito, uma hipótese de imunidade para as pequenas glebas rurais, atendidas determinadas condições.


 O fato gerador do ITR, segundo o art. 29 do CTN, é “a propriedade, o domínio útil ou a posse de imóvel por natureza, como definido na lei civil, localizado fora da zona urbana do Município.” Proprietário, nos termos do art. 524 do Código Civil, é quem tem o domínio pleno do imóvel, ou seja, o direito de “usar, gozar e dispor de seus bens, e de reavê-los do poder de quem quer que injustamente os possua”. Há caso (enfiteuse ou aforamento, como nos terrenos da Marinha) em que o proprietário detém o domínio direto e outro (o enfiteuta ou foreiro) tem o chamado domínio útil (Código Civil, art. 678). Há ainda o caso em que o proprietário não é identificado, atribuindo-se ao posseiro a condição de contribuinte (em relação à posse, consultar os arts. 485 a 523 do Código Civil). Imóveis por natureza, conforme definido no art. 43, I, do Código Civil, são “o solo com sua superfície, os seus acessórios e adjacências naturais, compreendendo as árvores e frutos pendentes, o espaço aéreo e o subsolo”. Note que, para o ITR, ao contrário do IPTU, fala-se só em propriedade territorial, e não predial (que seriam imóveis por acessão física).


 O § 5º do art. 153 da CF traz uma hipótese de alíquota mínima fixada constitucionalmente e, paradoxalmente, destina toda a arrecadação de um tributo instituído pela União (IOF sobre o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial) aos Estados, ao DF, aos Municípios e até mesmo aos Territórios.



XIX. Impostos dos Estados e do Distrito Federal


Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; (ITCD)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (ICMS)

III - propriedade de veículos automotores. (IPVA)


Em relação a estes impostos, nos concursos públicos federais tem sido exigido apenas o disposto no texto constitucional (devido à fundamental importância do ICMS para a manutenção dos Estados e do DF, e à possibilidade de conflitos entre estes entes federados, este imposto é tratado de uma forma bastante detalhada pela CF/88).


 Em função de serem recentes, recomendamos especial atenção para as inovações na área do ICMS trazidas pela EC n.º 33, de 11/12/2001. Transcrevemos a seguir os parágrafos alterados do art. 155, em sua íntegra, grifando estas alterações:


§ 2º O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte:

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;

b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;

IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação;

V - é facultado ao Senado Federal:

a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;

b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;

VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, "g", as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais;

VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;

VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;


IX - incidirá também:

a)sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;

b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;


X - não incidirá:

a) sobre operações que destinem ao exterior produtos industrializados, excluídos os semi-elaborados definidos em lei complementar;

b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;

c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º;


XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos;


XII - cabe à lei complementar:

a) definir seus contribuintes;

b) dispor sobre substituição tributária;

c) disciplinar o regime de compensação do imposto;

d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;

e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a";

f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;

g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.


h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b;

Enquanto não entrar em vigor a lei complementar de que trata o art. 155, § 2º, XII, h, da Constituição Federal, os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos termos do § 2º, XII, g, do mesmo artigo, fixarão normas para regular provisoriamente a matéria. (Art. 4º da Emenda Constitucional n.º 34, de 11/12/2001)


i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.


§ 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.


§ 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte:

I - nas operações com os lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo, o imposto caberá ao Estado onde ocorrer o consumo;

II - nas operações interestaduais, entre contribuintes, com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, o imposto será repartido entre os Estados de origem e de destino, mantendo-se a mesma proporcionalidade que ocorre nas operações com as demais mercadorias;

III - nas operações interestaduais com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, destinadas a não contribuinte, o imposto caberá ao Estado de origem;

IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g, observando-se o seguinte:

a) serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser diferenciadas por produto;

b) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem, incidindo sobre o valor da operação ou sobre o preço que o produto ou seu similar alcançaria em uma venda em condições de livre concorrência;

c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.

§ 5º As regras necessárias à aplicação do disposto no § 4º, inclusive as relativas à apuração e à destinação do imposto, serão estabelecidas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g.


Observamos ainda o seguinte:


 O ITCD incide sobre a transferência de quaisquer bens ou direitos (móveis, imóveis, títulos de crédito, etc.), mas sempre a título gratuito (herança ou doação), ou seja, estão excluídas as transmissões a título oneroso.


 Um dos fatos geradores do ICMS é a circulação de mercadorias. Na definição de Hugo de Brito Machado, as operações relativas à circulação de mercadorias são “quaisquer atos ou negócios, independentemente da natureza jurídica específica de cada um deles, que implicam a circulação de mercadorias, vale dizer, que implicam mudança da propriedade das mercadorias, dentro da circulação econômica que as leva da fonte até o consumidor”. Sendo assim, o fato gerador não é, por exemplo, a compra e venda em si, mas a circulação de mercadoria dela decorrente. Mercadorias, na definição do mesmo autor, são coisas móveis, bens corpóreos, que valem por si e não pelo que representam. Coisas, portanto, em sentido estrito, no qual não se incluem os bens tais como os créditos, as ações, o dinheiro, entre outros.



 O fato gerador do IPVA é a propriedade de veículo automotor. Não é a sujeição ao poder de polícia, como acontecia com a Taxa Rodoviária Única (TRU), ou o uso do veículo.


 Na redação original da CF/88, dentro da competência dos Estados e do DF, figurava ainda o “adicional de imposto de renda”, que foi extinto, de forma progressiva, pela EC n.º. 3/93, tendo vigorado somente até 31/12/95.



XX. Impostos dos Municípios


Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

I - propriedade predial e territorial urbana; (IPTU)

II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; (ITBI)

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. (ISS)


O estudo destes impostos, para fins de preparação para concursos públicos federais, também deve ficar restrito ao texto constitucional.


 Em relação ao IPTU, por tratar-se de inovação relativamente recente (Emenda Constitucional n.º 29/99), é importante salientar que está expressamente prevista na CF a hipótese de progressividade decorrente da presumível capacidade econômica do contribuinte, estabelecida em razão do valor do imóvel (inciso I do § 2º do art. 156), o que anteriormente não era aceito pelo STF. Este é um caso de aplicação do princípio da capacidade contributiva a impostos reais (a expressão “sempre que possível” do § 1º do art. 145 sempre foi interpretada como uma referência à impossibilidade da aplicação deste princípio aos impostos reais).

 A progressividade deste inciso não se confunde com a progressividade no tempo prevista no § 4º do art. 182, que, para alguns, teria caráter sancionatório (na realidade, subutilização do solo não é ato ilícito).

 Também não se caracteriza como progressividade a diferenciação de alíquotas prevista no inciso II do § 1º do art. 156. A extrafiscalidade também está presente, mas a forma de alcançar os objetivos é diversa, a exemplo do que ocorre com as contribuições sociais, no § 9º do art. 195 (tanto neste dispositivo, como no relativo ao IPTU, a CF é vaga, não definindo parâmetros claros para a diferenciação das alíquotas).



 O ITBI incide sempre sobre transmissão de ato oneroso, de bens imóveis por natureza (sua definição já foi vista nos comentários sobre o ITR) ou acessão física (edificações, Código Civil, art. 43, II).

 Os direitos reais sobre imóveis estão relacionados no art. 674 do Código Civil. Os direitos reais de garantia são os citados no art. 755 do Código Civil (penhor, anticrese e hipoteca).


 Atentamos para o fato de que, na redação original da CF/88, dentro da competência dos Estados e do DF, figurava ainda o “imposto sobre venda a varejo de combustíveis (IVVC)”, que foi extinto, de forma progressiva, pela EC n.º. 3/93, tendo vigorado somente até 31/12/95.



XXI. Repartição das Receitas Tributárias


Este é um assunto pouco exigido em concursos públicos, especialmente os da área federal, e seu estudo também não deve extrapolar o texto constitucional.

A repartição das receitas tributárias está inserida no amplo contexto da discriminação constitucional de rendas, que é uma das principais garantias da efetividade da aplicação do principio federativo, já que a autonomia necessariamente pressupõe os meios para realizar as atividades que cabem a cada ente federativo. A CF busca garantir estes meios através da atribuição de competências tributárias exclusivas e da repartição das rendas tributárias.


É importante observar que a repartição sempre se dá dos entes maiores para os menores (da União para os Estados, DF e Municípios, dos Estados para os Municípios), e nunca ao contrário. Como o Distrito Federal não pode ser dividido em Municípios, evidentemente a receita dos seus impostos não será repartida. Também deduz-se que os impostos municipais não poderão ser objeto de repartição.


Ressaltamos também que somente os impostos são passíveis de repartição, o mesmo não se aplicando às outras espécies tributárias. A razão de ser para tal é que os impostos são tributos não-vinculados, e, portanto, não precisam ser necessariamente aplicados em uma atividade do ente que o institui, referível ao contribuinte.

O constituinte ainda optou por não submeter à repartição o ITCD, o II, o IE, o imposto sobre grandes fortunas e os impostos extraordinários de guerra.


As participações das unidades menores nas maiores são classificadas em diretas e indiretas. As diretas são as previstas nos artigos 157 e 158, além da destinação do IOF sobre o ouro dos incisos I e II do § 5º do art. 153. As indiretas se dão através de fundos, como os do art. 159.



Para maior garantia da aplicação do princípio federativo, o art. 160, com as ressalvas do seu parágrafo único, não deixa ao arbítrio dos entes maiores a repartição das receitas:

Art. 160. É vedada a retenção ou qualquer restrição à entrega e ao emprego dos recursos atribuídos, nesta seção, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, neles compreendidos adicionais e acréscimos relativos a impostos.

Parágrafo único. A vedação prevista neste artigo não impede a União e os Estados de condicionarem a entrega de recursos:

I – ao pagamento de seus créditos, inclusive de suas autarquias;

II – ao cumprimento do disposto no art. 198, § 2º, incisos II e III.



Os incisos II e III do § 2º do art. 198 referem-se à obrigatoriedade da destinação de parcela dos impostos arrecadados para a saúde (hipótese constitucionalmente prevista de “vinculação” de impostos):


Art. 198. As ações e serviços públicos de saúde integram uma rede regionalizada e hierarquizada e constituem um sistema único, organizado de acordo com as seguintes diretrizes:
...................

§ 2º A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios aplicarão, anualmente, em ações e serviços públicos de saúde recursos mínimos derivados da aplicação de percentuais calculados sobre:

II – no caso dos Estados e do Distrito Federal, o produto da arrecadação dos impostos a que se refere o art. 155 e dos recursos de que tratam os arts. 157 e 159, inciso I, alínea a, e inciso II, deduzidas as parcelas que forem transferidas aos respectivos Municípios;

III – no caso dos Municípios e do Distrito Federal, o produto da arrecadação dos impostos a que se refere o art. 156 e dos recursos de que tratam os arts. 158 e 159, inciso I, alínea b e § 3º.